论我国注册会计师设考课程的缺陷与改进

　　摘要：文章着眼于注册会计师行业的国际发展趋势，分析了我国注册会计师行业的滞后性以及面临的挑战；进而通过与 ACCA和CGA的对比，揭示了CPA设考课程及其教材内容的不足；最后就课程设置和内容建设方面提出了有针对性的改进意见。（本文受教育部人文社科基金项目（批号01JA630025）的资助。）

　　注册会计师制度是现代市场经济体制中不可或缺的重要组成部分，我国加入WTO以后，会计（尤其是注册会计师）行业更是我国市场经济与国际接轨而需要重点发展的行业之一。如何培养符合时代要求的注册会计师行业人才，已是摆在会计教育界的一项紧迫任务。按照国际注册会计师行业的业务需求和发展趋势，我国注册会计师的人才培养存在哪些技术或专业上的不足，本文试图从培养注师人才的源头-课程建设方面着手分析。并提出改进现行设考课程的建议。

　　一、现状分析：我国注师行业面临的挑战与差距

　　我国整个注册会计师事业起步较晚，于1980年恢复注册会计师制度。1991年实行全国统一考试制度，注册会计师队伍力量薄弱，不仅人数不多，而且质量也不高，主要是知识面太窄和技术手段落后。随着社会的进步和全球经济一体化趋势，加上“入世”后的行业冲击，我国注册会计师行业正面临着前所未有的挑战。

　　首先，国际上注师行业的业务范围已大大超出我国同行的执业能力。随着市场经济的发展和我国加入WTO后社会需求的变化，注册会计师的业务范围已从传统的审计业务拓展到投资咨询、管理咨询、资产评估、税务咨询、财务咨询和代理账务等非审计业务。从世界四大（原五大）会计公司的业务比例的变化可以看到注师行业发展趋势：近50年来，其非审计业务基本以每10年增一成的速度发展，到20世纪70年代，非审计业务已占其全部业务收入近三分之一；80年代初升至40％强；到90年代初则超过会计审计业务，已达60％；到90年代末继续上升到近70％。于我国注9币行业来看，至今咨询业务几乎空白，会计师事务所的业务收入95％来自会计审计业务。业务范围的巨大反差，预示着我国注师行业落后了国际水准近半个世纪，而这种差距不仅是数量上的，更重要的是业务和人才结构上的，是质量差距。它会直接影响我国注师行业的业务水准、层次和信誉。这就要求我国培养注师人才的教育部门，勇于开拓，瞄准行业的市场增长点，设置符合行业发展趋势的课程与教学内容，为市场提供具有持续发展内含力的人才支撑。

　　其次，我国注师行业市场被挤占态势严重。目前，外国会计公司垄断了我国大部分涉外业务，他们担当了大部分国外大公司在华财务、税务和投资的顾问，承揽了我国大型企业对外投资经贸活动的主要咨询服务，大型中外合作项目的产权界定、境外上市和人民币B股上市等中介服务。“四大”会计公司在我国的合作所与我国会计师事务所总数相比不足0.1％，而所占市场份额已高达10％。随着我国加入WTO所引致的国际经济交往的增多，世界大的会计公司更是对我国巨大的会计市场虎视眈眈，蠢蠢欲动，试图抢占我国更大的市场份额。特别是九十年代以来，外国会计公司从帮助制定会计准则到培训注册会计师都下了很大工夫，投入了大量资本，目的就在于进入并且占领我国这个大市场，他们甚至取得了对我国注师业务再审查的资格。他们何以能如此，靠的不是资本实力，而是靠业务和人才实力。我国年轻的注师行业受到如此巨大的冲击和挑战，迫切需要我们培养和输送知识更广更深的专业人才来与之抗衡。

　　再次，“三师合一”向注册会计师提出了更新更高的知识要求。注册会计师与资产评估师合一执业已是国际注师行业的普遍现象，他们测评和验证企业的资产与财务报告信息，并要为其所签证信息本身的质量负责，但并不涉及信息所对应实际内容（如资产、产品与劳务等）的质量，这就会使得核算上的真实信息仍对应着经营质量的不确定性，还是不能满足信息使用者的决策需要。因此，在西方就有学者主张IS09000中应有注师执业质量的控制条款，要求或倡导注师行业应纳入产品质量控制师，以“三师合一”的执业体系来同时保证信息本身的质量和信息所对应经营内容的质量。相信这将是注师行业未来发展的大趋势，它必然要求注册会计师有更宽更深的知识功底，尤其要求有较高的数理知识基础和计算机应用能力，即不仅要求注册会计师要熟通会计审计业务，还必须懂得运用数理统计、计量模型、图表与电算等手段来科学地解析和鉴证问题。而这正是我国注册会计师的薄弱之处，其学习与考试的教材和课程中就缺乏这些内容，可谓先天不足。

　　二、国际比较：我国现行设考课程的缺陷分析

　　注师行业是一个市场化程度高、国际协调与竞争性强的知识密集型的行业，较之一般会计人员，无论是专业水平还是经济管理知识，注册会计师都应具有综合性的高素质。而注册会计师考试课程及其相应教材内容的设置，就直接关系到所选拔出来的注册会计师人才的知识结构和素质。我国设考的五门课程（会计、审计、财务成本管理、税法和经济法）以及全国统考用书的“短见性”是明显的，不仅前面所述的“挑战与差距”在这里得到了体现和延续，而且与国际上其它著名的注师考试课程设置相差很大（见表一）：

　　表一：课程设置比较表

　　很显然，我国现行的设考课程偏重于传统的审计鉴证业务。缺乏评估、咨询业务相关知识。而CGA和ACCA课程设置覆盖面就更广，这不仅大大拓宽了注册会计师的知识面。为其从事与咨询相关的业务提供了知识保障，也体现了注册会计师行业作为一个知识密集型行业的特征。其实，这些还只是课程门数上的差别，是面上的。若进一步深究到各门课程的具体内容，在知识结构和程度上的差距同样很大。为了便于说明问题，本文就21世纪以来ACCA、CGA、CPA所用教材的知识结构作了粗略的统计（见表二），发现CPA课程内容上的差距至少有三方面：

　　表二：知识结构比较表

　　备注：1.CGA的统计数据中不包括电脑辅导课、商业应用英语两门课。

　　2.表中所定义的法律法规制度解释是指法律、法规、财会制度等规范性条文的解释。

　　3.表中的“数理知识”包括线性代数、微积分、概率、时间序列等数学基础知识以及运用这些知识结合图表、模型来阐明问题的部分。

　　4.表中的“程序性实务性知识”是指第2、3点以外的程序性、实务性知识。

　　5.表中的“案例”是指在特定的课程和章节中，需要综合地运用多方面的知识和方法系统分析或筹划的专业问题之组合，包括课本与复习册中的综合练习，但不包括只针对节、目内容的举例。

　　6.表中所有的统计数据都是粗略的，只为本文说明问题的方便，无意供作其他依据。

　　第一，条规性的解释太多。从表二可以看出，CPA课程中法律法规制度解释内容约占45％，远远高于ACCA 和CGA所占比重。也就是说，我国对注册会计师的要求，更多的是充当法律法规制度“解说员”的角色，而不是要求其发挥社会和企业智囊团的功能。随着信息产业化以及产权市场、资本和金融市场的迅猛发展，投资咨询、管理咨询、资产评估、税务咨询和代理、会计咨询和代理等非审计业务成为注册会计师最富潜力的增值业务，将与传统审计业务并重，对我国注册会计师来说是一个极具挑战性和发展潜力的领域。当然，欲在这个领域里驰骋，注册会计师就必须是综合型人才，不仅要懂得会计、审计业务知识，还要懂得管理学、经济学知识；不仅要懂得法律法规制度，更要懂得灵活运用。如主动筹划与监管控制等。

　　第二，缺乏数理知识。从表二可以看出，ACCA和CGA的教材中数理知识都占30％以上，而CPA却只占 10％左右。也就是说，我们并不意识到数理知识对于拓展和解析注册会计师业务所涉及问题的重要性。萨谬尔森在其著名的《经济分析的基础》一书的扉页上，弓 I用了吉布斯所说的“数学也是语言”这句话。经济学和管理学需要借助于数学语言。使大量的复杂分析成为可能，使严谨的论证成为可能。从逻辑上讲，数学具有严密演绎和归纳的特性，正确地利用它，便于推演出关系复杂且直观上不易理解的结论。注册会计师缺少了数理知识，就等于缺少了分析和理解经济、管理问题的工具。试想没有高等代数知识，如何能进行运筹与博弈分析？而现代注师业务中又普遍存在运筹与博弈行为。经济管理行为本身以及评价与监督其行为的注师业务。都必须考虑成本效益比，都希望所投入的资本或劳动能最大限度地发挥作用，取得尽可能多的收益，这种行为优化决策正是以线性规划和微积分为数理依据的。更为直接的是。现在的注师行业越来越多地要进行审计抽样检验、审计风险测度、审计质量控制、审计功效分析、资产价值评估、并购效果鉴定等等，这些都需要有扎实的数理知识基础才能做好，所以，我们的注师课程缺少了数理知识，就等于决定了我们培养的注师人才必为“次品”，必然会限制他们的执业水准和拓业范围。

　　第三，忽略了综合能力的培养。从表二的统计数据来看，ACCA和CGA的考试用书中都有百个以上的案例讲解或练习，CPA的教材中则很少有案例内容，更多的只是为解释某一方面问题而设的“例题”。这说明我国注师课程设置及其内容安排只侧重对注册会计师审计业务与法规条例知识的掌握，注重培养其就事论事的解释能力，而不重视锻炼其特定环境中的综合判断与灵活处事能力。事实上，教学中最能培养学生专业能力和综合素质的方式就是案例分析。因为案例源于现实，又综合了多方面的背景条件和业务关系。能使学生置身于案例设定的现实中而设身处地地认知问题，促使他们灵活运用书上的理论知识与多种方法、并结合实际经验来解析问题，从而训练了系统思维，又培养了综合判断与处事能力。现代注师行业不仅其业务范围是多方位的，需要多维知识和综合能力来支撑，即使是审计业务本身也是要对企业的完全状态作整体性的综合评鉴，所以，基于案例学习的综合能力培养，对于注册会计师来说尤为重要，是必需的。只有具备了这种能力，注册会计师在分析问题时才有系统观察力和穿透力，才能看到问题的本质，其签证的意见或评鉴的业务才能无愧于“师”门。这也是注册会计师有别于或高于一般会计人员关键所在，例如。都是学习经济法和税法课程，就法律、法规的解释与对照，一般人都能知道，而注册会计师仅仅了解这些却是远远不够的。他必须能熟通并灵活地运用各项法规，既可有效地为合法者进行主动筹划，又能敏锐地洞察不法者的“诡划”，真正体现其“师”者之尊与能耐。

　　三、改进现行设考课程的几点建议

　　我们直面挑战，分析不足，目的是要改进现状，提高自己，踏上和把握国际发展趋势。基于以上的分析，本文认为现行注师专业（考试）课程建设急待改进，包括增加课程和增补内容。改进的总体思想是：放眼国际大势，立足我国加入wTO后注师行业发展的需要，以培养本专业的综合型人才为目标，既考虑基础加厚，又注重知识拓宽；既考虑专业特色，又注重方法科学；既考虑规程教育，又注重能力培养；力争课程建设在广度、深度、高度和跨度方面都能达到市场要求。具体的改进意见则与前述分析直接对应，主要有三点：

　　（一）分级设置课程，既保证注师知识体系的完整性，又体现对不同专业与层次人员的要求。第一级，包插基础会计、税法、经济法、经济学；第二级，包括经济应用数学、电脑基础知识及操作、商务英语；第三级，包括管理学、统计学、电算与信息系统、财务会计、审计、财务管理与筹划、成本管理会计、专业综合与案例。非会计专业的报考者必须参加第一级课程的考试；非本科生必须参加第二级课程的考试；所有报考者都要参加第三级课程的考试。其中第三级课程平均75分（单科70分）以上者，方可取得注册会计师资格。

　　（二）增补数理知识内容，加强掌握计量方法与电算水平的要求。这不仅要在课程设置上增加相关课程，更重要的是在专业课程的内容安排与教学中充实数理知识，凸显数理方法在专业中的应用功能与技巧。特别应在管理学、审计学、财务管理与筹划、成本管理会计等课程中更多地引入运用数理统计、计量模型、图表与电算等手段来解析和评鉴问题，使筹划与管理更加系统精密，使核算与鉴证更加科学有据。另外，审计与注师业务电算化，是信息时代发展的必然，增加电脑课程以加强信息采集与处理能力的培养就实为必要。

　　（三）充实案例教学内容，注重培养学生的综合分析与判断能力。在教材与练习中增加一些取于现实或模拟现实状况的综合案例，并且在案例练习后面附上分析该案例的核心思路与主要方法，使得学习者能与自己的理解和分析作比较，以培养和检验综合判断能力。特别地，在第三级的所有课程中都应增加专业型案例，把整本书的理论知识和专业方法贯穿起来，运用于案例解析；而《专业综合与案例》课程则主要设计和讲解涉及多学科或课程内容的大型综合案例，融汇多种业务与计量方法来系统分析和处理复杂的案例问题，并且，第三级的所有课程的考试中都必设“案例分析”题，促使学生（或考生）积极而灵活地运用多课程的理论知识来解析问题，锻炼系统思维，提高综合能力。